會計師事務所合并中存在的問題及對策

　�。壅�要］為規(guī)范會計事務所的合并，就中國會計師事務所合并的原因、基本情況、存在的問題及對策提出了看法。

　　會計師事務所合并是現(xiàn)階段中國注冊會計師職業(yè)界的一個重要現(xiàn)象，也是中國會計師事務所走向規(guī)范化經營道路，提高市場競爭力的重大舉措。合并從存量上調整了行業(yè)結構，促使資源向優(yōu)勢事務所聚集，成為推動行業(yè)結構調整的有效手段，同時也暴露了一些問題。對這些問題進行剖析，并對合并中有關問題提出相應的對策，將有益于引導和推動合并的順利展開，進而促進中國整個注冊會計師行業(yè)的結構調整與健康發(fā)展。

　　1、會計師事務所合并的主要原因

　　會計師事務所合并是指兩家或兩家以上的事務所通過產權關系的轉移和重組，使各自的資產合并成一家事務所的資產，從而使原有事務所的經營服務集合于一家事務所的行為。

　　競爭機制是市場經濟的重要組成部分，經濟越發(fā)達，競爭將越激烈。事務所要生存和發(fā)展，就必須圍繞服務質量、執(zhí)業(yè)風險和收費與其它事務所展開競爭。面對競爭，事務所采取兩種基本的對策。一種對策是執(zhí)行審計、管理咨詢等業(yè)務時提高服務效率，在保證執(zhí)業(yè)質量的基礎上，在效率方面形成競爭優(yōu)勢。另一種對策是盡可能擴大事務所的市場份額，獲得一定程度的市場控制能力，從而形成某種形式的壟斷，降低競爭的強度。無論是處于防御性還是進攻性目的，積極參與競爭都將有助于加強事務所與客戶的關系，維護自身的利益。合并直接導致事務所市場控制力的增加和規(guī)模擴大，只有通過節(jié)約管理費用和協(xié)調經營，促進執(zhí)業(yè)效率的提高，才能有力地滿足事務所競爭方面的需要。

　　加入WTO后，中國將開放會計市場。中國會計市場的開放意味著，不僅國際“五大”會計事務所，其他中小的會計師事務所都可以到中國從事審計鑒證等業(yè)務，也可以對國內的企業(yè)單位提供全面的會計服務。這一點對中國會計職業(yè)界將產生巨大影響。到目前為止，注冊會計師行業(yè)形成發(fā)展才十多年的歷史，與國外百年歷史的會計師事務所相比是很幼小的。因此應該不斷增強中國會計師事務所的競爭力。通過事務所脫鉤、改制、合并、撤消等手段將現(xiàn)有的會計師事務所轉變成符合國際慣例的會計服務實體。

　　事務所絕大部分收入來源于客戶委托的審計、會計咨詢與服務業(yè)務，滿足客戶需求始終是事務所生存和發(fā)展的基本途徑。大型企業(yè)作為委托客戶，要求在所設分公司或分廠的城市設立相應分支機構的大型事務所進行審計，不愿被分屬不同事務所的審計人員審計，這就在很大程度上刺激了事務所的擴張欲望。一家小規(guī)模的事務所由于資源有限，不可能向同一個客戶提供包含諸如審計、資產評估、稅務代理和可行性研究等全方位的服務。滿足客戶對多種服務的需要，并由此獲得更多的收入，就成為另外一種促使事務所進行擴張的因素。相比而言，競爭可稱為是事務所合并的推動力，客戶需求則是事務所合并的拉動力，一“推”一“拉”構成事務所合并的主要原因。

　　2、會計師事務所合并的基本情況

　　中國會計師事務所合并的類型大致可分為：1）吸收合并：它是由一家無論在執(zhí)業(yè)質量、信譽、市場渠道等方面占優(yōu)勢的事務所兼并與其實力上存在明顯差異的事務所；2）新建合并：作為合并的雙方或多方在實力上很接近，沒有所謂的主導地位，因此事務所以新的面目出現(xiàn)；3）事務所集團：它是由多家事務所組成的具有共同利益與特殊密切關系的事務所群�？偟膩砜�，合并使得很多事務所實現(xiàn)了強強聯(lián)合。據報道，安永會計師事務所與中國最大會計師事務所———大華會計師事務所合并，新成立了安永大華會計師事務所。合并的跨地域性也十分顯著，如天�。ㄐ诺拢┪�收合并了寧波永德，海南從信吸收合并了北京正開達、宜昌長江，北京永拓吸收合并了江蘇中瑞、天津利成，更有跨越四�。ㄊ校┑纳蜿柸A倫、北京中倫信、山西高新、吉林華倫、長春恒信和鞍山禹華六家事務所合并為華倫會計師事務所。另外一個現(xiàn)象就是合并的結果實現(xiàn)了目前事務所業(yè)務的多元化，許多事務所通過合并，聚集和吸引了一大批注冊會計師、注冊資產評估師、注冊稅務師、工程造價師等專業(yè)人才，形成了人力資源和客戶資源的綜合優(yōu)勢[1]. 3、會計師事務所合并中存在的問題

　　中國注冊會計師行業(yè)起步較晚，從恢復到發(fā)展也就20年左右，事務所合并的規(guī)模與西方國家相比較小，合并遠未成為事務所常用的一種戰(zhàn)略決策。

　　首先，中國大多數事務所合并目前有一種應急傾向。一些事務所執(zhí)業(yè)質量、注冊資本、執(zhí)業(yè)人員、尤其是注冊會計師人數不足，面臨被撤消的危險。為了生存，事務所不得不聯(lián)合，以滿足法定執(zhí)業(yè)條件，暫時避免被清理掉的厄運，還沒有被當作一種增加競爭能力和提高效率的戰(zhàn)略方法來使用。

　　其次，合并可行性研究有待加強。事務所合并是一種客觀經濟行為，充分發(fā)揮效益是合并的出發(fā)點和最終歸宿。研究如何有效組織和管理事務所合并工作，使其發(fā)揮出應有的經濟效益和社會效應，相應地成為合并必不可少的組成部分。事務所合并可行性研究是在實施合并前，對合并應具備的各種條件以及發(fā)展前景和技術經濟效益等情況所做的詳細調查和綜合性論證。合并可行性研究越細致，結論就越能正確反映客觀實際，減少盲目性，讓合并達到預期的經濟效果。研究內容主要包括事務所合并的背景、宗旨、必要性和經濟意義，以及對參與合并各方的現(xiàn)狀分析。在大量占有相關資料、選取適當方法進行定性與定量分析的基礎上，就可以做出內容詳實、判斷準確和具有較強說服力的研究報告。

　　目前我國事務所合并之前的可行性研究，在內容科學性和規(guī)范性方面做得還很不夠，有些事務所合并甚至完全沒有相關研究，靠經驗，碰運氣辦事[2].由于合伙人缺乏共識，產生了很多不必要的矛盾，有的事務所合伙人為“權”和“利”而分裂，甚至走上法庭。造成這種狀況的原因既有客觀上的，也有主觀上的�？陀^上講，中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展尚不充分，有關會計、審計服務市場需要分析，以及各地區(qū)事務所結構分布和實力排名的數據資料難以獲取，這就給合并可行性研究的具體工作帶來了較多的困難。此外，外部環(huán)境主要是行政力量對事務所合并的推動，造成事務所一定的依賴性，在某種程度上也降低了研究的自覺性。從主觀角度來說，由于中國事務所規(guī)模普遍較小，管理組織機構簡單，合并的效益比較明顯，也使得研究的動力不足。上述情況表明，加強事務所合并可行性研究，完善合并的外部環(huán)境，將是今后中國事務所上規(guī)模、上水平、走合并之路的重要環(huán)節(jié)。

　　4、會計師事務所合并的對策

　　為了保證中國會計師事務所合并行為的順利推進及今后的健康發(fā)展，以下幾點應當引起有關職業(yè)監(jiān)管部門和會計師事務所的高度重視。

　　1）應遵循市場機制的選擇準則

　　在當前形勢下，財政部和中國注冊會計師協(xié)會需要采取適當的政策和措施，促進和鼓勵事務所之間的合并。大力推動行業(yè)內生產要素的合理流動，完善注冊會計師協(xié)會職能，為事務所合并創(chuàng)造良好的條件，提高事務所合并的市場效率。但是，值得注意的是這些措施要以市場機制為準則，即確保會計師事務所能在平等、自愿、協(xié)商的基礎上，自主選擇適宜的合并、重組對象，而決不能實行政府強制聯(lián)合，搞“拉郎配”。否則，將會嚴重影響事務所以后的和諧運作與進一步擴展，因為注冊會計師行業(yè)畢竟是人力資本高度密集型的服務業(yè)，從業(yè)人員的親和力、積極性和責任感是決定事務所興衰存亡的關鍵因素。在合并過程中，即使需要借助政府部門的行政權威，以加快實現(xiàn)審計市場的結構調整，政府部門也只能通過制定嚴格的市場準入標準（如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準入標準，比如要求事務所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有5年以上上市公司審計的資歷和良好記錄等）來引導、促使事務所通過合并和重組走規(guī)模經營道路，不斷提高市場占有率。

　　2）應合理確定合并后的組織形式

　　根據《注冊會計師法》第23條和第24條的規(guī)定，中國只準設立合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所。有限責任會計師事務所，是由注冊會計師認購事務所股份，并以其所認購股份對事務所承擔有限責任的公司組織形式。有限責任會計師事務所，以其全部資產對其債務承擔有限責任。這種組織形式無疑降低了風險責任對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的高度制約作用，弱化了注冊會計師的個人責任。有限責任會計師事務所在相當程度上無法滿足社會公眾的期望，其規(guī)模擴展只能局限在一定程度和范圍內。中國財政部2000年3月24日印發(fā)的《會計師事務所擴大規(guī)模若干問題的指導意見》，也不主張采取有限責任會計師事務所的組織形式，而是主張合伙制的組織形式。

　　合伙制事務所承擔無限責任，合伙人的利益（包括人力資本投資）與事務所的經營業(yè)績和發(fā)展命運密切相關，更要增強風險、責任、質量和品牌意識。正因為如此，合伙制長期以來是西方國家會計師事務所組織形式的主流，也為中國注冊會計師協(xié)會及眾多會計審計界人士所倡導。但本文認為，合伙制并非中國會計師事務所的最佳選擇。理由是，中國人“寧為雞頭，不為鳳尾”的傳統(tǒng)觀念很強，團隊意識較差，實行合伙制不便于事務所做大。同時，中國缺乏個人財產登記制度，也難以使事務所的合伙人真正承擔起無限責任。事實上，即使在西方國家，由于審計“訴訟爆炸”的沖擊和過重法律責任的困擾，對外籌資的局限性，以及規(guī)模擴大后內部經營決策和管理難度的加大，許多大型會計師事務所于90年代后也已逐步將合伙制改為有限責任合伙制，事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。將兩種組織形式的優(yōu)勢有機結合，形成新的事務所組織形式無疑將有利于事務所擴大規(guī)模和發(fā)展。

　　3）應建立良好的內部運作機制

　　合并本身并不是目的，只是尋求更好發(fā)展的途徑，因此合并后要盡快實現(xiàn)人事、財務、執(zhí)業(yè)標準的統(tǒng)一和企業(yè)文化的融合，制定出可行的發(fā)展戰(zhàn)略（尤其是包括業(yè)務類型、服務區(qū)域、客戶面向等在內的市場戰(zhàn)略），設計出相應的激勵和制約機制，建立起有效的質量控制和審計風險防范系統(tǒng)。一味貪大求快，為資格而戰(zhàn)，就極易陷入做大做不強、更做不久的境地。

　　4）應對合并的趨向有個正確認識

　　事實上，不同規(guī)模大小的事務所，其服務范圍和能力各不相同，大型事務所人員多，服務種類齊全，能夠為大型企業(yè)提供全面的會計、審計和管理咨詢服務。中型事務所主要為中小型客戶提供相關服務，同時也兼顧少量較大的客戶。小型事務所人員較少，數量最多，基本沒有分支機構，通常服務于規(guī)模較小的客戶和非營利性組織，更適合于提供代理記帳、稅務咨詢等服務，經營的靈活性較強。合并不是旨在消滅數量眾多的中小型事務所，最后整個行業(yè)只保留幾個巨頭，而是要形成大、中、小并存，但法定審計業(yè)務則由極少數執(zhí)業(yè)質量高、實力雄厚、信譽卓著的事務所控制的行業(yè)格局。如前所說，中小型會計師事務所同樣有自己的特點和優(yōu)勢，即便在證券上市公司審計和其他類型重要審計業(yè)務已完全由“五大”會計公司控制的美國，區(qū)域性、地方性的中小規(guī)模事務所仍然具有自己的活動空間和競爭平臺，具有很強的生命力。因此，合并切記不能盲目，要根據不同規(guī)模事務所的特定而點。

　　5）應以事務所合并為契機，培育分層競爭與協(xié)作相結合的注冊會計師市場結構

　　經過清理整頓以后，中國目前尚有6000多家事務所，究竟它們應該形成一種什么樣的注冊會計師市場結構呢？由于大中小事務所并存的局面，應該可以形成在大中小事務所普遍參與的基礎上，使行業(yè)內部逐步呈現(xiàn)以集團事務所和骨干事務所之間競爭的趨勢。同時又使行業(yè)內事務所間競爭呈現(xiàn)分層的特點，大型骨干事務所之間進行高層次、大市場的競爭，那么中小型事務所就進行小市場、低層次的競爭。這樣，大中小型事務所一方面都有競爭壓力，另一方面又因競爭空間錯開，有利于減少行業(yè)內資源浪費，真正實行多層次多級競爭與規(guī)模經濟的統(tǒng)一。

　　綜上所述，隨著脫鉤改制的勝利完成，中國將會有更多的事務所加入到大合并的行列中來，合并的規(guī)模和頻率將會越來越高。在合并初見成效的同時，也應冷靜頭腦，正確把握形勢，理性分析事務所合并所存在的利與弊。只要采取積極、有效、合理的措施，再配以政府部門的大力支持，事務所的合并還有很大的發(fā)展空間，將會促使合并行為逐步向更高層次邁進。

　　參考文獻：

　　[1]崔建民。中國注冊會計師全行業(yè)發(fā)展形勢與任務[J].注冊會計師通訊，1999（3）：5-8. 
　　[2]李石。論會計師師事務所的合并[J].注冊會計師通訊，1999（4）：13-18.