會計師事務(wù)所合并中存在的問題及對策

　�。壅�要］為規(guī)范會計事務(wù)所的合并，就中國會計師事務(wù)所合并的原因、基本情況、存在的問題及對策提出了看法。

　　會計師事務(wù)所合并是現(xiàn)階段中國注冊會計師職業(yè)界的一個重要現(xiàn)象，也是中國會計師事務(wù)所走向規(guī)范化經(jīng)營道路，提高市場競爭力的重大舉措。合并從存量上調(diào)整了行業(yè)結(jié)構(gòu)，促使資源向優(yōu)勢事務(wù)所聚集，成為推動行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的有效手段，同時也暴露了一些問題。對這些問題進行剖析，并對合并中有關(guān)問題提出相應(yīng)的對策，將有益于引導(dǎo)和推動合并的順利展開，進而促進中國整個注冊會計師行業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整與健康發(fā)展。

　　1、會計師事務(wù)所合并的主要原因

　　會計師事務(wù)所合并是指兩家或兩家以上的事務(wù)所通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移和重組，使各自的資產(chǎn)合并成一家事務(wù)所的資產(chǎn)，從而使原有事務(wù)所的經(jīng)營服務(wù)集合于一家事務(wù)所的行為。

　　競爭機制是市場經(jīng)濟的重要組成部分，經(jīng)濟越發(fā)達，競爭將越激烈。事務(wù)所要生存和發(fā)展，就必須圍繞服務(wù)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)風險和收費與其它事務(wù)所展開競爭。面對競爭，事務(wù)所采取兩種基本的對策。一種對策是執(zhí)行審計、管理咨詢等業(yè)務(wù)時提高服務(wù)效率，在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，在效率方面形成競爭優(yōu)勢。另一種對策是盡可能擴大事務(wù)所的市場份額，獲得一定程度的市場控制能力，從而形成某種形式的壟斷，降低競爭的強度。無論是處于防御性還是進攻性目的，積極參與競爭都將有助于加強事務(wù)所與客戶的關(guān)系，維護自身的利益。合并直接導(dǎo)致事務(wù)所市場控制力的增加和規(guī)模擴大，只有通過節(jié)約管理費用和協(xié)調(diào)經(jīng)營，促進執(zhí)業(yè)效率的提高，才能有力地滿足事務(wù)所競爭方面的需要。

　　加入WTO后，中國將開放會計市場。中國會計市場的開放意味著，不僅國際“五大”會計事務(wù)所，其他中小的會計師事務(wù)所都可以到中國從事審計鑒證等業(yè)務(wù)，也可以對國內(nèi)的企業(yè)單位提供全面的會計服務(wù)。這一點對中國會計職業(yè)界將產(chǎn)生巨大影響。到目前為止，注冊會計師行業(yè)形成發(fā)展才十多年的歷史，與國外百年歷史的會計師事務(wù)所相比是很幼小的。因此應(yīng)該不斷增強中國會計師事務(wù)所的競爭力。通過事務(wù)所脫鉤、改制、合并、撤消等手段將現(xiàn)有的會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)變成符合國際慣例的會計服務(wù)實體。

　　事務(wù)所絕大部分收入來源于客戶委托的審計、會計咨詢與服務(wù)業(yè)務(wù)，滿足客戶需求始終是事務(wù)所生存和發(fā)展的基本途徑。大型企業(yè)作為委托客戶，要求在所設(shè)分公司或分廠的城市設(shè)立相應(yīng)分支機構(gòu)的大型事務(wù)所進行審計，不愿被分屬不同事務(wù)所的審計人員審計，這就在很大程度上刺激了事務(wù)所的擴張欲望。一家小規(guī)模的事務(wù)所由于資源有限，不可能向同一個客戶提供包含諸如審計、資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理和可行性研究等全方位的服務(wù)。滿足客戶對多種服務(wù)的需要，并由此獲得更多的收入，就成為另外一種促使事務(wù)所進行擴張的因素。相比而言，競爭可稱為是事務(wù)所合并的推動力，客戶需求則是事務(wù)所合并的拉動力，一“推”一“拉”構(gòu)成事務(wù)所合并的主要原因。

　　2、會計師事務(wù)所合并的基本情況

　　中國會計師事務(wù)所合并的類型大致可分為：1）吸收合并：它是由一家無論在執(zhí)業(yè)質(zhì)量、信譽、市場渠道等方面占優(yōu)勢的事務(wù)所兼并與其實力上存在明顯差異的事務(wù)所；2）新建合并：作為合并的雙方或多方在實力上很接近，沒有所謂的主導(dǎo)地位，因此事務(wù)所以新的面目出現(xiàn)；3）事務(wù)所集團：它是由多家事務(wù)所組成的具有共同利益與特殊密切關(guān)系的事務(wù)所群�？偟膩砜�，合并使得很多事務(wù)所實現(xiàn)了強強聯(lián)合。據(jù)報道，安永會計師事務(wù)所與中國最大會計師事務(wù)所———大華會計師事務(wù)所合并，新成立了安永大華會計師事務(wù)所。合并的跨地域性也十分顯著，如天健（信德）吸收合并了寧波永德，海南從信吸收合并了北京正開達、宜昌長江，北京永拓吸收合并了江蘇中瑞、天津利成，更有跨越四�。ㄊ校┑纳蜿柸A倫、北京中倫信、山西高新、吉林華倫、長春恒信和鞍山禹華六家事務(wù)所合并為華倫會計師事務(wù)所。另外一個現(xiàn)象就是合并的結(jié)果實現(xiàn)了目前事務(wù)所業(yè)務(wù)的多元化，許多事務(wù)所通過合并，聚集和吸引了一大批注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師、工程造價師等專業(yè)人才，形成了人力資源和客戶資源的綜合優(yōu)勢[1]. 3、會計師事務(wù)所合并中存在的問題

　　中國注冊會計師行業(yè)起步較晚，從恢復(fù)到發(fā)展也就20年左右，事務(wù)所合并的規(guī)模與西方國家相比較小，合并遠未成為事務(wù)所常用的一種戰(zhàn)略決策。

　　首先，中國大多數(shù)事務(wù)所合并目前有一種應(yīng)急傾向。一些事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、注冊資本、執(zhí)業(yè)人員、尤其是注冊會計師人數(shù)不足，面臨被撤消的危險。為了生存，事務(wù)所不得不聯(lián)合，以滿足法定執(zhí)業(yè)條件，暫時避免被清理掉的厄運，還沒有被當作一種增加競爭能力和提高效率的戰(zhàn)略方法來使用。

　　其次，合并可行性研究有待加強。事務(wù)所合并是一種客觀經(jīng)濟行為，充分發(fā)揮效益是合并的出發(fā)點和最終歸宿。研究如何有效組織和管理事務(wù)所合并工作，使其發(fā)揮出應(yīng)有的經(jīng)濟效益和社會效應(yīng)，相應(yīng)地成為合并必不可少的組成部分。事務(wù)所合并可行性研究是在實施合并前，對合并應(yīng)具備的各種條件以及發(fā)展前景和技術(shù)經(jīng)濟效益等情況所做的詳細調(diào)查和綜合性論證。合并可行性研究越細致，結(jié)論就越能正確反映客觀實際，減少盲目性，讓合并達到預(yù)期的經(jīng)濟效果。研究內(nèi)容主要包括事務(wù)所合并的背景、宗旨、必要性和經(jīng)濟意義，以及對參與合并各方的現(xiàn)狀分析。在大量占有相關(guān)資料、選取適當方法進行定性與定量分析的基礎(chǔ)上，就可以做出內(nèi)容詳實、判斷準確和具有較強說服力的研究報告。

　　目前我國事務(wù)所合并之前的可行性研究，在內(nèi)容科學性和規(guī)范性方面做得還很不夠，有些事務(wù)所合并甚至完全沒有相關(guān)研究，靠經(jīng)驗，碰運氣辦事[2].由于合伙人缺乏共識，產(chǎn)生了很多不必要的矛盾，有的事務(wù)所合伙人為“權(quán)”和“利”而分裂，甚至走上法庭。造成這種狀況的原因既有客觀上的，也有主觀上的�？陀^上講，中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展尚不充分，有關(guān)會計、審計服務(wù)市場需要分析，以及各地區(qū)事務(wù)所結(jié)構(gòu)分布和實力排名的數(shù)據(jù)資料難以獲取，這就給合并可行性研究的具體工作帶來了較多的困難。此外，外部環(huán)境主要是行政力量對事務(wù)所合并的推動，造成事務(wù)所一定的依賴性，在某種程度上也降低了研究的自覺性。從主觀角度來說，由于中國事務(wù)所規(guī)模普遍較小，管理組織機構(gòu)簡單，合并的效益比較明顯，也使得研究的動力不足。上述情況表明，加強事務(wù)所合并可行性研究，完善合并的外部環(huán)境，將是今后中國事務(wù)所上規(guī)模、上水平、走合并之路的重要環(huán)節(jié)。

　　4、會計師事務(wù)所合并的對策

　　為了保證中國會計師事務(wù)所合并行為的順利推進及今后的健康發(fā)展，以下幾點應(yīng)當引起有關(guān)職業(yè)監(jiān)管部門和會計師事務(wù)所的高度重視。

　　1）應(yīng)遵循市場機制的選擇準則

　　在當前形勢下，財政部和中國注冊會計師協(xié)會需要采取適當?shù)恼�策和措施，促進和鼓勵事務(wù)所之間的合并。大力推動行業(yè)內(nèi)生產(chǎn)要素的合理流動，完善注冊會計師協(xié)會職能，為事務(wù)所合并創(chuàng)造良好的條件，提高事務(wù)所合并的市場效率。但是，值得注意的是這些措施要以市場機制為準則，即確保會計師事務(wù)所能在平等、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上，自主選擇適宜的合并、重組對象，而決不能實行政府強制聯(lián)合，搞“拉郎配”。否則，將會嚴重影響事務(wù)所以后的和諧運作與進一步擴展，因為注冊會計師行業(yè)畢竟是人力資本高度密集型的服務(wù)業(yè)，從業(yè)人員的親和力、積極性和責任感是決定事務(wù)所興衰存亡的關(guān)鍵因素。在合并過程中，即使需要借助政府部門的行政權(quán)威，以加快實現(xiàn)審計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，政府部門也只能通過制定嚴格的市場準入標準（如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準入標準，比如要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有5年以上上市公司審計的資歷和良好記錄等）來引導(dǎo)、促使事務(wù)所通過合并和重組走規(guī)模經(jīng)營道路，不斷提高市場占有率。

　　2）應(yīng)合理確定合并后的組織形式

　　根據(jù)《注冊會計師法》第23條和第24條的規(guī)定，中國只準設(shè)立合伙制會計師事務(wù)所和有限責任會計師事務(wù)所。有限責任會計師事務(wù)所，是由注冊會計師認購事務(wù)所股份，并以其所認購股份對事務(wù)所承擔有限責任的公司組織形式。有限責任會計師事務(wù)所，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任。這種組織形式無疑降低了風險責任對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的高度制約作用，弱化了注冊會計師的個人責任。有限責任會計師事務(wù)所在相當程度上無法滿足社會公眾的期望，其規(guī)模擴展只能局限在一定程度和范圍內(nèi)。中國財政部2000年3月24日印發(fā)的《會計師事務(wù)所擴大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》，也不主張采取有限責任會計師事務(wù)所的組織形式，而是主張合伙制的組織形式。

　　合伙制事務(wù)所承擔無限責任，合伙人的利益（包括人力資本投資）與事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展命運密切相關(guān)，更要增強風險、責任、質(zhì)量和品牌意識。正因為如此，合伙制長期以來是西方國家會計師事務(wù)所組織形式的主流，也為中國注冊會計師協(xié)會及眾多會計審計界人士所倡導(dǎo)。但本文認為，合伙制并非中國會計師事務(wù)所的最佳選擇。理由是，中國人“寧為雞頭，不為鳳尾”的傳統(tǒng)觀念很強，團隊意識較差，實行合伙制不便于事務(wù)所做大。同時，中國缺乏個人財產(chǎn)登記制度，也難以使事務(wù)所的合伙人真正承擔起無限責任。事實上，即使在西方國家，由于審計“訴訟爆炸”的沖擊和過重法律責任的困擾，對外籌資的局限性，以及規(guī)模擴大后內(nèi)部經(jīng)營決策和管理難度的加大，許多大型會計師事務(wù)所于90年代后也已逐步將合伙制改為有限責任合伙制，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。將兩種組織形式的優(yōu)勢有機結(jié)合，形成新的事務(wù)所組織形式無疑將有利于事務(wù)所擴大規(guī)模和發(fā)展。

　　3）應(yīng)建立良好的內(nèi)部運作機制

　　合并本身并不是目的，只是尋求更好發(fā)展的途徑，因此合并后要盡快實現(xiàn)人事、財務(wù)、執(zhí)業(yè)標準的統(tǒng)一和企業(yè)文化的融合，制定出可行的發(fā)展戰(zhàn)略（尤其是包括業(yè)務(wù)類型、服務(wù)區(qū)域、客戶面向等在內(nèi)的市場戰(zhàn)略），設(shè)計出相應(yīng)的激勵和制約機制，建立起有效的質(zhì)量控制和審計風險防范系統(tǒng)。一味貪大求快，為資格而戰(zhàn)，就極易陷入做大做不強、更做不久的境地。

　　4）應(yīng)對合并的趨向有個正確認識

　　事實上，不同規(guī)模大小的事務(wù)所，其服務(wù)范圍和能力各不相同，大型事務(wù)所人員多，服務(wù)種類齊全，能夠為大型企業(yè)提供全面的會計、審計和管理咨詢服務(wù)。中型事務(wù)所主要為中小型客戶提供相關(guān)服務(wù)，同時也兼顧少量較大的客戶。小型事務(wù)所人員較少，數(shù)量最多，基本沒有分支機構(gòu)，通常服務(wù)于規(guī)模較小的客戶和非營利性組織，更適合于提供代理記帳、稅務(wù)咨詢等服務(wù)，經(jīng)營的靈活性較強。合并不是旨在消滅數(shù)量眾多的中小型事務(wù)所，最后整個行業(yè)只保留幾個巨頭，而是要形成大、中、小并存，但法定審計業(yè)務(wù)則由極少數(shù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、實力雄厚、信譽卓著的事務(wù)所控制的行業(yè)格局。如前所說，中小型會計師事務(wù)所同樣有自己的特點和優(yōu)勢，即便在證券上市公司審計和其他類型重要審計業(yè)務(wù)已完全由“五大”會計公司控制的美國，區(qū)域性、地方性的中小規(guī)模事務(wù)所仍然具有自己的活動空間和競爭平臺，具有很強的生命力。因此，合并切記不能盲目，要根據(jù)不同規(guī)模事務(wù)所的特定而點。

　　5）應(yīng)以事務(wù)所合并為契機，培育分層競爭與協(xié)作相結(jié)合的注冊會計師市場結(jié)構(gòu)

　　經(jīng)過清理整頓以后，中國目前尚有6000多家事務(wù)所，究竟它們應(yīng)該形成一種什么樣的注冊會計師市場結(jié)構(gòu)呢？由于大中小事務(wù)所并存的局面，應(yīng)該可以形成在大中小事務(wù)所普遍參與的基礎(chǔ)上，使行業(yè)內(nèi)部逐步呈現(xiàn)以集團事務(wù)所和骨干事務(wù)所之間競爭的趨勢。同時又使行業(yè)內(nèi)事務(wù)所間競爭呈現(xiàn)分層的特點，大型骨干事務(wù)所之間進行高層次、大市場的競爭，那么中小型事務(wù)所就進行小市場、低層次的競爭。這樣，大中小型事務(wù)所一方面都有競爭壓力，另一方面又因競爭空間錯開，有利于減少行業(yè)內(nèi)資源浪費，真正實行多層次多級競爭與規(guī)模經(jīng)濟的統(tǒng)一。

　　綜上所述，隨著脫鉤改制的勝利完成，中國將會有更多的事務(wù)所加入到大合并的行列中來，合并的規(guī)模和頻率將會越來越高。在合并初見成效的同時，也應(yīng)冷靜頭腦，正確把握形勢，理性分析事務(wù)所合并所存在的利與弊。只要采取積極、有效、合理的措施，再配以政府部門的大力支持，事務(wù)所的合并還有很大的發(fā)展空間，將會促使合并行為逐步向更高層次邁進。

　　參考文獻：

　　[1]崔建民。中國注冊會計師全行業(yè)發(fā)展形勢與任務(wù)[J].注冊會計師通訊，1999（3）：5-8. 
　　[2]李石。論會計師師事務(wù)所的合并[J].注冊會計師通訊，1999（4）：13-18.